مجلس المحاسبة

مقدمة

       إن من وظائف الدولة الرئيسية إشباع الحاجات العامة للمواطنين كالأمن ، الصحة ، التعليم ، النقل ، المواصلات ، الغاز ، التأمين على البطالة و الحياة و كذا ضمان السير الحسن لجميع المرافق العامة بكل أشكالها ، فالدولة من أجل تحقيق هذه الخدمات و ضمان استمرارها تحمل على عاتقها العديد من النفقـات المتنوعة و المختلفة و التي يتم تغطيتها في الغالب بالإيرادات التي تحصلها مهما كان نوعها .

   و بتعبير أدق و أصح إن هذه النفقات و الإيرادات بجانبيهما يعكسان ما يعرف بالميزانية ، و هنا فإن  تعدد و اختلاف  كلا من جانبي الميزانية ( نفقات ، إيرادات ) في ظل تشعب و ازدياد نشاط و دور الدولة مع شح الموارد المالية و ازدياد النفقات ما يتطلب التشاور لترشيد الإنفاق على أحسن وجه ، و الحالة التي يكون فيها وفرة مالية فهذا لا يعني عدم وجود إسراف و تبذير و حتى اختلاسات ، أوجب وجود طرفين أساسين  يشرفان على تنفيذ العمليات المالية التي تتضمنها الميزانية و ذلك من أجل ضمان الاستخدام الأمثل للموارد المتاحة و حفظ المال العام و عدم الإسراف و التبذير ، هذان الطرفان هما الآمر بالصرف و المحاسب العمومي، ومن المعلوم  أن مرحلة تنفيذ الميزانية تعتبر المرحلة الأصعب لأنها التجسيد الفعلي لما تم المصادقة عليه ، و هذا بدوره أوجب وجود جهاز رقابي بعد عملية التنفيذ كونها معرضة للعديد من الإنزلاقات و الانحرافات السياسية ،الإدارية ،المالية و الإقتصادية ، و التي بدورها تعرض المصالح العامة للدولة و المجتمع للفوضى و سوء التسيير ، خاصة و أن المشرع منح الإدارة العامة مكانة و سلطة واسعة و أنزلها مركزا ساميا حتى تستطيع ضمان السير الحسن للمرافق العامة بما يحقق الصالح العام ، و كذلك في ظل ازدياد حجم النفقات أمام قلة الموارد المتاحة جعل من الرقابة أداة مهمة تستخدم لضمان الاستعمال و الاستخدام الأمثل للموارد المتاحة و توزيعها توزيعا عادلا لتحقيق مختلف الأهداف المسطرة و كذلك حتى لا تتعسف الإدارة في استعمال سلطتها .

   إن الأهمية التي تحتلها الرقابة و دورها الفعال داخل الدول جعل عدة هيئات تتولى هذه المهمة  ، و  الجزائر مثل غيرها من الدول عمدت منذ الاستقلال على تطوير جهازها الرقابي و حاليا يتشكل من المفتشية العامة للمالية ، المراقب المالي ، مفتشيات الوظيف العمومي التي تراقب قرارات المراقب المالي المولدة لأثر  مالي و كذلك مصالح الضرائب و الخزينة الجهوية و الولائية و كذا هيئات الضمان الاجتماعي ، و مجلس المحاسبة الذي استوفى المعايير الدولية في مجال الرقابة بصدور الأمر 95/20 و الذي سنتناوله في هذه الورقة  .     

و على ضوء هذا الطرح نطرح التساؤل الرئيسي التالي:

* ما أهمية رقابة مجلس المحاسبة على المالية العامة للدولة معوقاتها و مقوماتها ؟

و على ضوء هذا التساؤل نطرح التساؤلات الفرعية التالية:

* ماهي الميزانية  كيف يتم تجسيدها و من هم الأعوان المكلفون بتنفيذها؟

* من هو الآمر بالصرف و المحاسب العمومي في ظل التشريع الجزائري ؟

* ماهي مهام و صلاحيات مجلس المحاسبة ، تشكيلته ، و كيفيات المراقبة التي يمارسها و جزاءات تحرياته ؟

* فيما تتمثل مقومات ومعوقات ممارسة هذه الرقابة ؟

    إن مالية الدولة تتجسد على المستوى المحلي – الجماعات المحلية و المؤسسات العمومية – في شكل ميزانية وهذا يوجب علينا قبل التطرق لمجلس المحاسبة أن نتناول الميزانية و الأعوان المكلفون بها، لأنه لا

يمكن الحديث عن البورصة دون معرفة ماذا تعني كلمة سهم و سند، فكذلك مجلس المحاسبة لا يمكننا أن نخوض فيه قبل أن نعرف ما هي الميزانية و من هم الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون ، حيث

سنتناول في بحثنا فصلين ، الفصل الأول نتناول فيه الميزانية و خصائصها ومبادئها و الأعوان المكلفون بتنفيذها و المحاسبة التي يمسكونها ، أما الفصل الثاني نتناول فيه مجلس المحاسبة تنظيمه صلاحياته ، كيفيات المراقبة التي يمارسها و جزاءات تحرياته .

و لقد قمنا بوضع فرضية مفادها :

وجود جهاز رقابي فعال إلى جانب محاسبة عمومية صارمة سيؤدي حتما إلى تحقق جملة من الأهداف هي : 

* التأكد من سير النشاطات و العمليات وفق الخطوط العريضة للسياسة العامة

* التأكد من سلامة العمليات المحاسبية التي خصصت من أجلها الأموال العامة

* التحقيق و التحري حول النقاط التي تحوم حولها الشكوك

* التأكد من الالتزام في التنفيذ بالأنظمة و القوانين المعمول بها

* حماية الأموال العمومية، و حسن سير الهيئات العمومية

* كما أن استخدام الرقابة هو ضمان لكل الأطراف المساهمة في تنفيذ ميزانية الدولة بالتنفيذ الحسن لها لتجنب استجوابهم و إلحاق عقوبات و جزاءات بهم .

أما عن أسباب اختيار هذا الموضوع فهو رغبتنا في البحث فيه ، وأهميته في ظل التزايد الكبير لأنشطة الدولة و تشعبها و مدى فعالية مجلس المحاسبة في تحقيق الأهداف التي أنشأ من أجلها .

و في الأخير خاتمة لهذا الموضوع .

ماهية الميزانية و المحاسبة العمومية و أعوان المحاسبة العمومية

     إن من أهم إفرازات التوجه الإقتصادي الجديد الذي انتهجته الجزائر قانون المحاسبة العمومية 90/21 كآلية لتنظيم تنفيذ الميزانيات و الحفاظ على المال العام ،  حيث أنه يمثل مجموعة من القواعد القانونية و التقنية المطبقة على تنفيذ ميزانيات الهيئات العمومية و بيان عملياتها المالية و عرض حساباتها و مراقبتها و المحدد كذلك لالتزامات و مسؤوليات الآمرين بالصرف و المحاسبين العموميين و هو بهذا يعد نظام تسيير و إعلام و مراقبة " .

   و مثلما أشرنا فهو يعتبر نظام تسيير و إعلام و مراقبة يهدف لتحقيق جملة من الأهداف نذكر منها:

 * حماية المال العام من كل ما يمكن أن يتعرض له من أشكال التلاعب أو ما يمس بسلامة استخدامها ( غش، اختلاس و تبذير ).

* ضمان احترام الإعتمادات المالية سواء تعلق الأمر بالنفقات أو بالإيرادات المدرجة في الميزانية .

* حسن تسيير الهيئات العمومية و ذلك عن طريق معرفة المركز المالي للهيئات العمومية.

* و كأهم هدف هو تحقيق الرشاد في تنفيذ النفقات العمومية، حيث أن المسيرين مجبرين على الانضباط بما هو مسطر عند تنفيذ الميزانية التي تعتبر الترجمة المالية لأهداف ذات منفعة عامة وجب على الهيئات المعنية تحقيقها في الآجال المحددة.

    و للإلمام بعناصر هذا الفصل سنتناول في المبحث الأول مفهوم الميزانية وفق التشريع الجزائري ، كما نتناول في المبحث الثاني عناصر الميزانية و المتمثلة في النفقات و الإيرادات ، أما المبحث الثالث فقد تناولنا فيه الأعوان المكلفون بتنفيذ الميزانية وفق قانون المحاسبة العمومية و ذلك بالتطرق لكل من الآمر بالصرف و المحاسب العمومي  و كذا مهام و مسؤوليات كل منهما ، و أخيرا ضرورة تطبيق مبدأ التنافي بين الوظيفيتين.

مفهوم الميزانية في ظل التشريع الجزائري

   لا بد من الرجوع لهذا القانون من أجل الوقوف على مفهوم الميزانية، وكذلك يجب الوقوف على تعريف الميزانية في مختلف القوانين المتعلقة بالمالية من اجل الوقوف على تعريف شامل جامع لمفهوم الميزانية.

تعريف الميزانية

    هي الوثيقة التي تحظرها السلطة العامة كل سنة على شكل مشروع يتضمن نفقاتها و إيراداتها السنوية معتبرا أن هذه التقديرات موضوعات لا بد منها أو هي تقدير وإجازة النفقات العامة و الإرادات العامة في مدة غالبا ما تكون سنة،أو هي التقابل الذي ينشأ بين الإيرادات من جهة و النفقات من جهة أخرى.  

و يعرفها آخر على أنها عبارة عن أداة من خلالها تقوم الحكومة باقتطاع و توزيع جزء من الثروة المنشأة من الاقتصاد بغية تحقيق سياستها الاقتصادية و الاجتماعية .

    و بالرجوع لقانون المحاسبة العمومية 90/21  في مادته 03 نجده يعرف الميزانية كمايلي :

" الميزانية هي الوثيقة التي تقدر للسنة المدنية مجموع الإيرادات و النفقات الخاصة بالتسيير و الاستثمار و منها نفقات التجهيز العمومي و النفقات بالرأسمال و ترخص بها " .

و بالرجوع  أيضا للقانون 84/17 المؤرخ في 7 جويلية 1984 المتعلق بقوانين المالية نجده يعرف الميزانية في مادته 6 كمايلي : " تتشكل الميزانية العامة للدولة من الإيرادات و النفقات النهائية للدولة المحددة سنويا بموجب قانون المالية و الموزعة وفق الأحكام التشريعية و التنظيمية المعمول بها " .

و منه يمكن القول أن الميزانية عبارة عن بيان تعدادي لأن كل الإيرادات والنفقات تظهر في صورة أرقام مالية عديدة مفصلة حسب أبواب وفصول وبنود وهي كذلك بيان تقديري لأنها تحدد مسبقا الإيرادات الممكنة وتحدد أيضا مستوى النفقات المتوقعة والمحتملة لفترة زمنية مقبلة مدتها سنة كاملة، الميزانية هي أيضا وثيقة إذن أو ترخيص لإيرادات ونفقات.

أما تعريف الميزانية الأكثر استعمالا يختصر إلى مايلي:

" الميزانية هي الوثيقة التي تقدر للسنة المالية المدنية مجموع الإيرادات والنفقات وترخص بها "

     ميزانية الدولة تختلف عن قانون ضبط الميزانية فهذا الأخير هو  بيان للنفقات التي أنفقت فعلا و الإيرادات التي حصلت فعلا في فترة انقضت من الزمن ، في حين أن الميزانية تعتبر تقديرا سابقا للنفقات و الإيرادات عن مدة مقبلة ، أي أن قانون ضبط الميزانية يعتبر مقياسا لمدى صحة تقديرات الميزانية ، و إذا كان قانون ضبط الميزانية يعتبر أهم من الميزانية في نظر الاقتصاديين الذين يسجلون الوقائع و يفسرونها ، فإن الميزانية تعتبر أهم من هذا الأخير في نظر السياسيين لان الميزانية تعبر عن خطة الحكومة و تصور برنامجها في فترة قادمة من الزمن.

الخصائص و المبادئ الأساسية للميزانية

خصائص الميزانية

   من خلال التعريف " الميزانية هي الوثيقة التي تقدر للسنة المالية المدنية مجموع الإيرادات والنفقات وترخص بها " نجدها تتصف بعدد من الخصائص و الصفات فهي تتميز بكونها تقديرية، و بكونها تتضمن الإجازة بالتحصيل و الإنفاق، فضلا عن تحديدها الزمني، و هو ما نفصله فيما يلي:

1- الميزانية وثيقة تقديرية :

     إن للميزانية صفة تقديرية لأنها تحضر لسنة مقبلة و تحضيرها يجري عادة في أواسط السنة السابقة و لذلك يصعب تحديد ما سوف يبذل من نفقات أو ما سوف يجنى من إيرادات بصورة دقيقة أو شبه دقيقة.
و للموازنة صفة تقديرية لكونها تنطوي من جهة على موافقة السلطة التشريعية (البرلمان) على تقدير مجموع

النفقات و الواردات السنوية،و تنطوي من جهة ثانية على إذن تلك السلطة للسلطة التنفيذية بالإنفاق في حدود تلك الاعتمادات المقدرة.

2- الميزانية وثيقة ترخيص :

لميزانية  صفة الإجازة بتحصيل الإيرادات و إنفاق النفقات  و ذلك أن تصديق السلطة التشريعية على تقديرات النفقات و الإيرادات كما وردت في مشروع الميزانية من قبل السلطة التنفيذية لا يعطي الموازنة قوة النشاط ما لم يشمل التصديق أيضا الإجازة للسلطة التنفيذية بالتحصيل  و الإنفاق على الأعباء العامة.

3- الميزانية وثيقة دورية:

    للميزانية  صفة التحديد الزمني السنوي و هو ما نعرفه عموما باسم سنوية الموازنة لأنها توضع عادة لمدة سنة، و بالتالي موافقة السلطة التشريعية عليها تقترن بمدة السنة ذاتها، و الباحثون في المالية العامة متفقون على أن هذا التدبير هو تدبير سليم و موفق، فلو وضعت الموازنة لأكثر من سنة لكان من العسير التنبؤ ولو أن الميزانية وضعت لأقل من سنة لكانت الإيرادات تختلف في كل ميزانية و ذلك تبعا لاختلاف المواسم و الأنشطة .

المبادئ الأساسية للميزانية

    هناك مبادئ أساسية للميزانية اتفق عليها علماء المالية العامة و تتلخص فيما يلي:

1- مبـدأ السنـوية:

     و يقضي هذا المبدأ بأن مدة سريان الميزانية اثنتا عشر شهرا أي سنة كاملة و موافقة الجهة التشريعية سنويا عليها، و لا يشترط أن تبدأ السنة المالية مع السنة الميلادية، فقد كانت بداية السنة المالية في جمهورية مصر حتى عام1971 هو أول يوليو من كل عام، ثم تغير و أصبح أول يناير و تعتبر فترة السنة هي المدة المثلى لتحديد الإنفاق العام و الإيرادات العامة ، فإذا أعدت لمدة أطول من ذلك فقد لا تتحقق التوقعات التي بنيت عليها الميزانية لما في الحياة الاقتصادية و السياسية من تقلبات يصعب التكهن بها لمدة أطول من سنة،  و إذا قلت المدة عن سنة فيعني هذا أن إحدى الميزانيات تتركز فيها الإيرادات لأن معظم الإيرادات التي تعتمد عليها الميزانية تكون موسمية و العكس في الميزانية اللاحقة لها فسوف لا تظهر بها إيرادات بسبب سريانها في فترة خلاف المواسم التي لا يتحقق فيها الإيراد ، و هذا بالإضافة إلى أن تغيير الميزانية و اعتمادها يتطلب أعمالا مرهقة للأجهزة التنفيذية و التشريعية فلا يجب أن يتم انجاز هذه الأعمال في فترات متقاربة.

   و على الرغم من ذلك فإنه في بعض الأحيان لا يمكن تطبيق مبدأ السنوية و هو ما يصطلح عليه استثناءات مبدأ السنوية و يمكن إبراز ذلك في النقاط التالية :

* الاعتمادات الشهرية: وتكون عند تأخر اعتماد قانون المالية في وقته لأسباب معينة وذلك لمواجهة نفقات لا يمكن تأجيل صرفها حتى إقرار وإصدار قانون المالية، تنص المادة 69 من القانون 84/17 السابق الذكر على مايلي: "في حالة ما إذا كان تاريخ المصادقة على قانون المالية للسنة المعنية لا يسمح بتطبيق أحكامه عند تاريخ أول يناير من السنة المالية المعتبرة:

 - يواصل مؤقتا تنفيذ إيرادات ونفقات الميزانية العامة للدولة حسب الشروط التالية:

أ/بالنسبة إلى الإيرادات طبقا للشروط و النسب و كيفيات التحصيل المعمول بها تطبيقا لقانون المالية السابق .

ب/ بالنسبة لنفقات التسيير في حدود 1/12 من مبلغ الاعتمادات المفتوحة بالنسبة إلى السنة المالية للميزانية السابقة و ذلك شهريا و لمدة ثلاثة أشهر.

جـ/ بالنسبة لاعتمادات الاستثمار و في حدود ربع ¼ الحصة المالية المخصصة لكل قطاع ولكل مسيّر كما تنتج عن توزيع اعتمادات الدفع المتعلق بالمخطط السنوي للسنة السابقة.

 2- يواصل تنفيذ مشاريع الميزانية الملحقة و الأحكام ذات الطابع التشريعي و المطبقة على الحسابات الخاصة للخزينة طبقا للأحكام التشريعية و التنظيمية التي تسيرها قبل بداية السنة المالية الجديدة للميزانية. غير أن الفقه يدعو إلى عدم المبالغة في اللجوء إلى هذه الاعتمادات.

* الاعتمادات الإضافية: لكون الميزانية تتصف بالتقدير والاحتمال حول الإيرادات والنفقات خلال سنة مقبلة فإن السلطة التنفيذية قد تخطئ التقدير فتضطر لطلب تصحيح الأرقام الواردة في الميزانية بشرط موافقة السلطة التشريعية.

 * الاعتمادات الدائمة: وتفتح لأكثر من سنة واحدة ومن أمثلتها ما جرى عليه الوضع في بريطانيا من أن النفقات التي لاشك في ضرورتها كأجور القضاة وفوائد القروض العامة لا تعرض على السلطة التشريعية بل يتم إقرارها بصفة دائمة آليا ربحا للوقت.

*اعتمادات التعهّد: وتفتح لأكثر من سنة وتخصص لتنفيذ المشاريع التي لا يمكن انجازها خلال فترة تنفيذ قانون المالية (الميزانية) أي سنة واحدة.

2- مبـدأ العمـوميـة أو الشمـوليـة:

     و يقضي هذا المبدأ بإظهار كافة الإيرادات و كافة المصروفات مهما كان حجمها ، بحيث يتضح جليا جميع عناصر الإيرادات و جميع عناصر المصروفات دون أن تتم مقاصة بين المصروفات و الإيرادات و إظهار الرصيد المعبر عن زيادة المصروفات عن الإيرادات أو زيادة الإيرادات عن المصروفات، و كانت قديما تتبع في معظم الدول حيث كانت تتبع أسلوب الناتج الصافي. و يدافع أنصار مبدأ الناتج الصافي على أن هذه الطريقة تعطي صورة واضحة عن نتيجة نشاط الوحدة الإدارية أو المصلحة، إن كانت إيراد أو إنفاق بالنسبة للدولة، و يوجهون النقد لمبدأ العمومية لأنه يلزم كل وحدة أو مصلحة بأن تدرج في كل ميزانية تفاصيل ليست من الأهمية بمكان و لاسيما أنه قد سبق ذكرها في سنوات سابقة.

    و لكن يرد على هذا الرأي بأن إدراج الوحدة الإدارية أو المصلحة لمصروفاتها بالتفصيل الكامل لميزانيتها و كذلك إدراج إيراداتها بالكامل بمثابة توضيح كامل لهذه العناصر مما ييسر مهمة الباحث أو الفاحص، و لاسيما بالنسبة للسلطة التشريعية التي يهمها الوقوف على حقيقة و طبيعة كل نفقة و إيراد، كما يعتبر بمثابة رقابة داخلية على الوحدة أو المصلحة في مرحلة تنفيذ الميزانية أو عرض حساباتها الختامية دون أن تجد وسيلة لها في تعمد إخفاء بعض عناصر المصروفات أو الإيرادات باعتمادها على إظهار نتيجة نشاطها في رقم واحد يعبر عن زيادة الإيراد عن المنصرف أو زيادة المنصرف عن الإيراد و هذا ما أدى إلى اختفاء طريقة الناتج الصافي من عالم المالية العامة و حل محله مبدأ العمومية.

كما نجد أيضا استثناءات بخصوص هذا المبدأ و هي :

* أرصدة المساهمات: وهي عبارة عن التبرعات التي يمنحها الأشخاص المعنويون والطبيعيون للدولة من اجل بناء أو إنشاء مشاريع دون تحديد الهدف من هذه التبرعات مع اشتراط قبول وزير المالية لهذه الأخيرة بعد التحقق من المصدر المشروع لهذه الأموال.

* إجراء إعادة الاعتماد: وقد نصت عليه المادة 10 من القانون 84/17 إذ أن المبالغ المدفوعة بغير حق لفائدة الخزينة أو المبالغ الناجمة عن بيع العتاد يمكن إدراجها مرة أخرى في الفصل الذي صرفت منه.

* الحسابات الخاصة بالخزينة: و سوف نشير إليها لاحقا.

 العمليات خارج الميزانية: وقد فتحت بخصوص مراكز التكوين المهني مثلا لاقتناء المواد الأولية وتحفيز المتربصين وتعويض الأساتذة والعمال عن الساعات الإضافية وشراء اللوازم الخاصة بالإنتاج.

- 3مبـدأ الوحـــدة:

    و يقضي هذا المبدأ بأن تدرج كافة عناصر الإيرادات العامة و عناصر الإنفاق العامة في بيان واحد دون تشتتهما في بيانات مختلفة يمثل كل بيان من ميزانية مستقلة، كما لو تم إعداد ميزانية الدولة.
و الهدف من إظهار الميزانية في صورة موحدة لكافة عناصر الإيرادات و المصروفات هو:

* سهولة عرض الميزانية و توضيحها للمركز المالي ككل.

* تجنيب الفاحص أو الباحث إجراء التسويات الحسابية التي يستلزمها الأمر لدراسة أو فحص الميزانية العامة للدولة مثل تجميعه لعناصر المصروفات و الإيرادات المختلفة.

إن وضع كافة الإيرادات و أوجه إنفاقها تحت نطر السلطة التشريعية تسهل عليها مهمة ترتيب الأولويات للإنفاق العام للدولة ككل، الأمر الذي لا يمكنها من ذلك لو نظرت إلى مشتملات كل ميزانية على حدى.
إلا أنه أيضا توجد استثناءات تخص هذا المبدأ نذكر منها :

*الميزانيات المستقلة: وتخص ميزانيات الهيئات العمومية ذات الطابع الإداري والتي تتمتع بالاستقلال المالي وتوضع من المجالس المحلية( المجلس الشعبي البلدي والمجلس الشعبي الولائي ومجلس إدارة المؤسسة العمومية ذات الطابع الإداري) إذ أن الاستقلال الإداري لتلك الأشخاص لا فائدة منه إذا لم يتوج باستقلال مالي بإعداد ميزانياتها وتحديد نفقاتها دون إشراف من قبل وزير المالية وان المصادقة على التقديرات المتعلقة بنفقاتها ومداخيلها لا يتم من قبل البرلمان بل من قبل الأجهزة المحددة في القانون المنظم لهذه الهيئات وهذه الهيئات تتحمل العجز في الميزانية دون أن يؤثر ذلك على ميزانية الدولة.
*الميزانيات الاستثنائية: وتوضع من قِِِِبَل الدولة لتحقيق غايات معينة يغلب عليها الطابع الاستثنائي أو الطارئ كمواجهة النفقات العسكرية وإزالة آثار الكوارث الطبيعية والميزانية الاستثنائية غالبا ما تموّل بمصادر استثنائية كالقروض.

*الميزانيات الملحقة: وتوضع لتسيير المؤسسات والهيئات التي لا تملك شخصية معنوية ويشترط فيها موافقة البرلمان حسب المادة 44 من القانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية.

*الحسابات الخاصة بالخزينة: وقد نصت عليها المادة 48 من القانون 84/17 وهي حسابات خاصة تفتح في الخزينة العمومية ولا تدخل في ميزانية الدولة ولا تعرض على السلطة التشريعية فوظيفة الخزينة تتمثل في

جمع إيرادات وصرف النفقات المسجلة في قانون المالية، والتنسيق بين هاتين العمليتين غير أن التنسيق ليس أمرا سهلا ذلك أن الخزينة قد تتحصل على مبالغ نقدية لا يمكن اعتبارها إيرادات وتقوم بصرف نفقات تعود إليها لاحقا كإقراض الموظفين أموال لإنجاز سكنات أو شراء سيارات على أن يتم إرجاعها على دفعات، أو أن تقوم الدولة بشراء سلعة لتقوم ببيعها بسعر أعلى وهذه العمليات لا يمكن اعتبارها إيرادات ولا نفقات.
ولما كانت المبالغ المذكورة لا تشكل إيرادات ولا نفقات فان الدولة تسجل تلك المبالغ في حسابات خاصة تعرف بحسابات الخزينة وهذه الحسابات لا تفتح إلا بقانون وتتضمن تسجيل العمليات النقدية التي تخرج عن الإيرادات والنفقات المسجلة في الميزانية العامة للدولة، وتتخذ الصور التالية:
*حسابات التجارة م 48 والمادة 54: وتفتح لفائدة المرافق العمومية غير المتمتعة بالشخصية المعنوية ويضم العمليات ذات الطابع التجاري التي يباشرها المرفق العمومي بصفة ملحقة أو بصفة إضافية لا بصفة أساسية، ومن أمثلتها بيع مراكز التكوين المهني للمصنوعات والمنتجات التي يتم إنشاؤها في إطار تكوين المتربصين وحصيلة عملية البيع توضع في حساب خاص يفتح لهذا الغرض ويستفيد منه الطلبة والأساتذة ولا يدخل في ميزانية المركز. ومن الأمثلة أيضا قيام البلدية بكراء العتاد الذي تملكه للخواص وتخصيص المداخيل لإصلاح العتاد وتحسين الحظيرة...

*حسابات التخصيص الخاص م48 والمادة 55: ويموّل بإيرادات الجباية وشبه الجباية وبإعانات ميزانية الدولة ويخصص للقيام بنفقات ذات طابع اجتماعي أو مهني أو تضامني كالصندوق الوطني للسكن الذي يموّل ب 20 إلى 40% من الضريبة على الثروة.

*حسابات التسبيقات م48 : ويخصص التسبيقات الممنوحة من طرف الدولة للجماعات المحلية والمؤسسات والهيئات العمومية عندما تتأخر إيرادات هذه الهيآت فتكون هذه التسبيقات بمثابة إيرادات تعويضية تلتزم هذه الهيئات بردها خلال السنتين المقبلتين دون فوائد وإن لم تستطع ذلك فإما أن تمدد المهلة لسنتين إضافيتين إذا كانت الأسباب موضوعية، أو تتحول إلى قرض بفوائد.

* حسابات القروض م48 والمادة59: وتفتح لعمليات القرض الممنوحة من طرف الدولة للجماعات المحلية أو المؤسسات والهيئات العمومية أو للأفراد وتكون بفوائد مع تقديم المستفيد للضمانات اللازم.

* حسابات التسوية مع الحكومات الأجنبية م48 والمادة 61: وتوضع في إطار الاتفاقيات الدولية مع الحكومات الأجنبية ويتم التصديق عليها بالأساليب القانونية المعروفة وتسجل في الحسابات ما تم دفعه وما بقي في ذمة الدولة.

* حسابات المساهمات م48  والمادة 58: وتوضع لتسوية الأوضاع المالية الناجمة عن تسيير القطاع الاقتصادي والمحافظة على المال العام.

4- مبـدأ عـدم التخصص:

 المقصود به ألا يخصص نوع معين من الإيراد لإنفاق حصيلته على نوع معين من الإنفاق كما لو خصص إيراد الرسوم الجامعية على تغطية المصروفات الخاصة بالجامعة،وتتجه أساليب المالية العامة الحديثة لإنكار مبدأ التخصيص و الأخذ بمبدأ عدم التخصيص للأسباب التالية:

* إذا قلت حصيلة الإيراد المخصص ينتج عن ذلك قصور في الخدمة المخصص لها هذا الإيراد. و إذا زاد الإيراد يؤدي إلى إسراف في الإنفاق المخصص له هذا الإيراد

* من المفروض أن أوجه الإنفاق العام تتحدد طبقا لدرجة إلحاح الحاجات العامة للمجتمع و العمل على إشباعها طبقا لدرجة إلحاحها و أن توجه الإيرادات جميعها دون تخصيص لإشباع هذه الحاجات طبقا لترتيب أولويتها.

و هذا ما أقره قانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية في مادته 08 بأنه " لا يمكن تخصيص أي إيراد لتغطية نفقة خاصة، تستعمل موارد الدولة لتغطية نفقات الميزانية العامة للدولة بلا تمييز، غير أنه يمكن أن ينص

قانون المالية صراحة على تخصيص الموارد لتغطية بعض النفقات و تكتسي هذه العمليات حسب الحالات الأشكال التالية : الميزانيات الملحقة ، الحسابات الخاصة للخزينة ، أو الإجراءات الحسابية الخاصة ضمن الميزانية العامة التي تسرى على الأموال المخصصة للمساهمات أو استعادة الإعتمادات".

5- مبـدأ التـوازن:

    و معناه أن تتساوى جملة الإيرادات العامة مع جملة النفقات العامة، و تأسيسها على ذلك فلا تعتبر الميزانية محققة لمبدأ التوازن إذا زاد إجمالي النفقات العامة عن إجمالي الإيرادات العامة فهذا يعبر عن وجود عجز في الميزانية، و كذلك في حالة زيادة الإيرادات العامة عن النفقات العامة يعبر هذا عن وجود فائض في الميزانية.

و لقد كان هذا هو المبدأ السائد في القرن 19 حتى أواخر عام 1929 حيث الكساد العالمي الكبير الذي غير معتقدات أصحاب مبدأ توازن الميزانية، فقد كانوا يعتقدون أن دور الدولة محدود في نشاطها التقليدي الذي يتمثل في الدفاع و الأمن القومي و عدم تدخل الدولة في النشاط الاقتصادي فلا داعي في نطرهم لوجود عجز أو فائض ،  و لكن العلماء المحدثون في المالية العامة يرون عدم الأخذ بمبدأ توازن الميزانية و يرون أن تكيف الدولة للحالة الاقتصادية عن طريق إحداث عجز أو فائض في ميزانيتها.و في هذا معالجة لهزات الدورة الاقتصادية بالنسبة للدول الرأسمالية.

أقسام الميزانية ( إيرادات نفقات )

    من المعلوم أن الميزانية تضم شقين أحدهما يمثل النفقات و الآخر الإيرادات ، و بالنسبة لقانون المحاسبة العمومية 90/21 فإنه لم يوضح طبيعة هذه الإيرادات و النفقات بشكل دقيق فقد ذكر في مادته 10 الخاصة بالإيرادات " عمليات الإيرادات تتم بواسطة تحصيل الحواصل الجبائية أو شبه الجبائية أو الاتاوي أو الغرامات و كذا جميع الحقوق الأخرى "

  كما ذكر في مادته 11 الخاصة بالنفقات مايلي " عمليات النفقات تتمثل في استعمال الإعتمادات المرخص بها و تحقق من خلال الإجراءات المحددة أدناه " أي في المادة 12 منه .

المادة 12 تنص على مايلي " عمليات الخزينة في كافة حركات الأموال نقدا و القيم المعبأة و حسابات الإيداع و الحسابات الجارية و حسابات الديون ، و يمكن أن تنصب هذه العمليات على تسيير القيم و المواد لتي تتم حيازتها طبقا للتشريع و التنظيم المعمول بهما " .

و يتم تحقيق العمليات المشار إليها في المواد 10 ، 11 و 12 من قانون المحاسبة العمومية وفق ما هو مدرج في المادة 62 من القانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية حيث تنص المادة 62 على مايلي :

" تدرج عمليات خزينة الدولة في الحسابات المتميزة للخزينة ضمن الشروط المحددة عن طريق التنظيم ، وفضلا عن العمليات الدائمة للدولة المشار إليها في المواد 08 و 10 أعلاه ، تقوم الخزينة العامة تحت مسؤولية الدولة بتنفيذ عمليات الخزينة و تتمثل هذه العمليات خاصة على  مايلي :

-                     إصدارات و تسديدات الاقتراض المنفذة وفقا للترخيصات الممنوحة بمقتضى قانون المالية

-                      و عمليات الإيداع بأمر و لحساب الهيئات المكتتبة لدى الخزينة .

بالنظر بتمعن يتضح أن قانون المحاسبة العمومية يظهر العلاقة بين الخزينة العمومية و الهيئات العمومية و دفع و سحب الأموال و حركاتها المختلفة، في حين لم يوضح بدقة طبيعة هذه الإيرادات و النفقات، وهنا يمكننا الرجوع للقانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية الذي تناول الإيرادات و النفقات و طبيعتها و مصدرها بنوع من التفصيل .

الإيرادات و مصادرها

    يلزم للقيام بالنفقات العامة تدبير الموارد اللازمة لتغطيتها و تحصل الدولة على هذه الإيرادات أساسا من الدخل القومي في حدود ما تسمح به المالية القومية أو من الخارج عندما لا تغطي ما حصل لمواجهة متطلبات الإنفاق العام.

    فالإيرادات هي كل المصادر التي تحصل منها الدولة على الأموال لتزويد خزينتها بهدف إشباع الحاجات العامة للمواطنين ، و لقد تعددت أنواع الإيرادات العامة إلا أن الجانب الأعظم منها يستمد من ثلاث مصادر أساسية هي على التوالي إيرادات الدولة من أملاكها و مشروعاتها الإقتصادية بالإضافة إلى ما تحصل عليه من رسوم نظير تقديم الخدمات العامة ، و بعد ذلك الإيرادات السيادية و في مقدمتها الضرائب أما المصدر الثالث فهو الائتمان و يمثل القروض المحلية و الخارجية .

و بالرجوع للقانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية فإن موارد الدولة تتمثل فيمايلي :

1- الإيرادات ذات الطابع الجبائي و كذا حاصر الغرامات

2- مداخيل الأملاك التابعة للدولة

3- التكاليف المدفوعة لقاء الخدمات المؤداة و الآتاوي

4- الأموال المخصصة للمساهمات و الهديا و الهبات

5- التسديد بالرأسمال للقروض و التسبيقات الممنوحة من طرف الدولة من الميزانية العامة و كذا الفوائد المترتبة عنها .

6- مختلف حواصل الميزانية التي ينص القانون على تحصيلها

7- مداخيل المساهمات المالية للدولة المرخص بها قانونا

8- الحصة المستحقة للدولة من أرباح مؤسسات القطاع العمومي المحسوبة و المحصلة وفق الشروط المحددة في التشريع المعمول به.

    هذا ما تم ذكره بالنسبة للإيرادات الخاصة بالدولة و على العموم فإنه يمكن تقسيم مصادر الإيرادات إلى نوعين:

أ- مصادر عادية: و هي الإيرادات التي ينص عليها قانون المالية سنويا و تشمل:

1- الدومين العام : و هي مجموعة الأموال لمنقولة و العقارية التي تملكها الدولة ملكية عامة لا يقصد منه الحصول على دخل إلا في حالات استثنائية كإدارة المرافق العامة الخاضعة للقانون العام .

2- الدومين الخاص : و الغرض منه جلب مداخيل للدولة و يضم :

* الدومين العقاري : و يشمل الأراضي الغابات السكنات المناجم المحاجر و البحيرات ........الخ

* الدومين التجاري و الصناعي : و يتمثل في المشروعات التي تتولاها الدولة أو تكون مشاركة فيها مثل مشاريع سكك الحديد ، المواصلات ، البترول ، الكهرباء ، الغاز .............الخ

* الدومين المالي : و يشمل الأصول لعينية و المادية و تكون الأسهم و السندات هي الميزة الأساسية لهذه الإيرادات .

3-الضرائب و الرسوم : فالرسوم هي الفريضة المالية الجبرية التي يدفعها الفرد نظير خدمة تؤديها له الدولة بمعنى أنه المبلغ المالي الذي يدفعه الشخص جبرا عنه كمقابل لخدمة معينة تقدمه له الإدارة.

أما الضريبة فهي المساهمة المالية الإجبارية التي يدفعها الأفراد بصفة نهائية و بدون مقابل من اجل تحقيق المنفعة العامة، و تكون هذه المساهمة حسب طاقة المواطنين و نسبة إنفاقهم.

4 الجباية البترولية: و تتمثل في عوائد الصادرات البترولية.

ب- المصادر غير العادية: و عي مبالغ تظهر في ميزانية الدولة بشكل غير منتظم و هي:

1- القروض : تحصل عليها الدولة باللجوء إلى الأفراد أو البنوك و قد تلجأ إلى مؤسسات أجنبية .

2- الإعانات: مساعدات تقدمها الدول الأجنبية للدول الفقيرة نتيجة ظرف معين.

3- الإصدار النقدي : و هو التمويل بالتضخم حيث يكون في هذه الحالة النقد المتداول يفوق مقدرة الإقتصاد.

    إن تعدد الإيرادات جعل من عملية تقديراها تثير صعوبات كثيرة منها ارتباط حصيلة الضرائب بالنشاط الإقتصادي خلال السنة القادمة ، وكون هذا الأخير مرتبط متعلق و مرتبط بالتغيرات التي تحدث على الساحة العالمية و حجم النشاط الإقتصادي يجعل من تقديريها أمرا صعبا .

  و على العموم فإنه يمكن ذكر بعض السبل المتبعة في عملية تقدير الإيرادات كمايلي :

* الطريقة المباشرة : و هي ترك الحرية لمعدي الميزانية في تقدير الإيرادات المنتظر تحصيلها على أساس إجراء تحليل مباشر لواقع الحياة الإقتصادية و الاجتماعية .

* طريقة السنة قبل الأخيرة: يتم تقدير الإيرادات العامة للموازنة الجديدة على أساس إيرادات السنة قبل الأخيرة.

* طريقة الزيادة أو النقصان النسبي : تقضي هذه الطريقة بان مشروع الميزانية الجديدة تعتمد الإيرادات وفق آخر سنة مالية منقضية بعد زيادتها بمعدل محدد إذا كان من المتوقع ازدياد النشاط الإقتصادي أو بعد تخفيضها بمعدل محدد إذا كان هناك تدني في النشاط الإقتصادي .

* طريقة المتوسطات: يعتمد فيها في الغالب على ثلاث سنوات منقضية.

النفقات و توظيفاتها المختلفة

   النفقات العمومية بحسب مدلول قانون المحاسبة العمومية 90/21  هي "الديون المستحقة على الهيئات العمومية ,أو هي النفقات المنجزة بواسطة الأموال ,أو هي مجموع الأعباء المقررة في ميزانية هيئة عمومية " 

   و لقد تناول في المادة 05 منه نفقات التسيير كمايلي " تتضمن نفقات التسيير تغطية الأعباء العادية الضرورية لتسيير المصالح العمومية التي تسجل اعتماداتها في الميزانية العامة للدولة " .

    كما تنص المادة 06 منه على مايلي : " تسجل نفقات التجهيزات العمومية و نفقات الاستثمار و النفقات بالرأسمال في الميزانية العامة للدولة على شكل رخص برامج و تنفذ بإعتمادات الدفع " .

  حيث تمثل رخص البرامج الحد الأعلى للنفقات التي يؤذن للآمرين بالصرف باستعمالها في تنفيذ الاستثمارات المخططة ، أما إعتمادات الدفع تمثل التخصيصات السنوية التي يمكن الأمر بصرفها أو تحويلها أو دفعها لتغطية الالتزامات المبرمة في إطار رخص البرامج المطبقة .

هذا على العموم ما جاء في قانون المحاسبة العمومية 90/21 حيث انه لم يتناول طبيعة النفقات بشكل دقيق ، وعليه وجب علينا الرجوع للقانون 84/17 المتعلق بقوانين المالية للوقوف على طبيعة هذه النفقات .

  فحسب المادة 23 منه تناول الأعباء الدائمة للدولة حيث جاء نص المادة كمايلي : " تشمل الأعباء الدائمة للدولة على مايلي : - نفقات التسيير – نفقات الاستثمار – القروض و التسبيقات "

يليه مباشرة في المادة 24 منه تفصيل طبيعة نفقات التسيير و جاء نص المادة كمايلي :

" تجمع نفقات التسيير في أربعة أبواب هي:

1- أعباء الدين العمومي و النفقات المحسومة من الإيرادات

2- تخصيصات السلطات العمومية

3- النفقات الخاصة بوسائل المصالح

4- التدخلات العمومية

كما أقر القانون 84/17 بأنه ينبغي تبرير الإعتمادات اللازمة لتغطية نفقات التسيير في كل سنة وفي مجموعها ، و لا تحول الإعتمادات المفتوحة لسنة مالية معينة الحق في تجديدها للسنة المالية التالية .

و على العموم فغن الأدبيات الحديثة في مجال المالية العامة قد تنازلت أهم التقسيمات للنفقات باختلاف الزاوية التي ينظر منها إلى هذه  النفقات ، فيمكن أن نقسمها من حيث دوريتها إلى نفقات عادية و غير عادية و من حيث طبيعتها إلى نفقات حقيقية و نفقات محولة ، و من حيث الأعراض التي تستهدفها إلى نفقات اقتصادية ، إدارية ، اجتماعية ، مالية ...إلخ .

1- من حيث دوريتها:

* نفقات عادية: تتكرر كل سنة مثل المرتبات و مصاريف الصيانة.....

* نفقات غير عادية : لا تتكرر كل سنة كمد الطرق ، و إنشاء السكك الحديدة و المشاريع الضخمة ....

   و للتفرقة بين النفقات العادية و غير العادية تتم تغطيتها بموارد غير عادية كاللجوء إلى القروض، أما النفقات العادية فإنها تتطلب موارد عادية و في مقدمتها حصيلة الضرائب لأنه لا يجوز الاعتماد على مورد استثنائي من أجل تغطية نفقة متكررة سنويا.

   إن هذا التقسيم يعتبر من أهم التقسيمات الحديثة للنفقات العامة، كما يمكن أن تولد النفقات غير العادية ميزانية غير عادية منفصلة كإخلال بمبدأ وحدة الميزانية.

2- من حيث طبيعتها:

* نفقات حقيقية : هي تلك النفقات التي تصرف في مقابل الحصول على أموال أو خدمات مثل نفقات الأشغال العامة و التوريدات و مرتبات الموظفين .

* نفقات محولة : هي نفقات تتحملها الدولة دون أن يكون لها مقابل من أداء خدمة أو ازدياد في الثروة القومية مثل المساعدات الاجتماعية و الإعانات الإقتصادية .

من حيث أغراضها:

* نفقات إدارية: تتمثل في أجور و مرتبات الموظفين و مكافآتهم، و أيضا الوسائل الضرورية لضمان سير المرافق العامة.

* نفقات اقتصادية : أشغال عامة ، توريدات ، إعانات اقتصادية ، حماية الإقتصاد الوطني كسياسة التدعيم .

* نفقات اجتماعية: تشمل المساعدات و الخدمات الاجتماعية المختلفة تأمينات، إعانات صحة، تعليم و تأمين على البطالة...الخ.

نفقات مالية : و هي أقساط إهتلاك الدين العام و فوائده السنوية و كذا المشاركة في المنظمات الدولية .

نفقات عسكرية: نفقات التسلح و توفير الأمن الداخلي و الخارجي.

   و على عكس الإيرادات التي لها طرق مختلفة في تقديرها فإن عملية تقدير النفقات تتم عن طريق التقدير المباشر من قبل مختصين في الهيئات المختلفة و يمكن الاسترشاد بأرقام النفقات العامة الواردة بالموازنات السابقة مع مراعاة الجانب الإقتصادي عند تقدير هذه النفقات ، إن هذه التقديرات للنفقات التي تتولى

الوزارات و الهيئات العامة إعدادها تتم مراجعتها في وزارة المالية ، كما هناك مراجعة أخرى تتم على مستوى لجنة مختصة في السلطة التشريعية من حيث احترام القوانين و ضمان المحافظة على النظام

الاجتماعي القائم و كذا مراقبة نسبة الإعتمادات من الظروف الإقتصادية السائدة من حيث التوسع و التقليل فيها و تنتهي برقابة مجلس المحاسبة الذي يراقب ما تم المصادقة عليه و الطرق المتبعة في عملية التنفيذ .

الأعوان المكلفون بتنفيذ الميزانية

    من أجل ذلك لابد من الرجوع لقانون المحاسبة العمومية 90-21 الذي تناول هؤلاء الأعوان بشكل مفصل و أطلق عليهم تسمية أعوان المحاسبة العمومية، وهم فئة الأمرين بالصرف وفئة المحاسبين العموميين كما حدد مهام و مسؤوليات كل منهما .

الآمرون بالصرف

     يمكن تعريف الآمر بالصرف انه كل شخص مؤهل لإثبات دين لهيئة عمومية وتصفيته والأمر بتحصيله أو إنشاء دين على هذه الهيئة وتصفيته.

إن قانون المحاسبة العمومية 90/21 أشار في  المادة 23 منه إلى تعريف الآمر بالصرف حسب الوظائف التي يمارسها كمايلي " يعد أمرا بالصرف في مفهوم هذا القانون كل شخص يؤهل لتنفيذ العمليات المشار إليها في المواد 16، 17، 19، 20 و 21 .

يخول التعيين والانتخاب لوظيفة لها من بين الصلاحيات تحقيق العمليات المشار إليها في الفقرة أعلاه، صفة الآمر بالصرف قانونا. وتزول هذه الصفة مع انتهاء الوظيفة ."

أما عن الوظائف المشار إليها أعلاه ، و التي تعتبر من صلاحيات الآمر بالصرف فيمكن ذكرها كمايلي :

في مجال الإيرادات :

* الإثبات:الإجراء الذي يتم بموجبه تكريس حق الدائن العمومي

* التصفية: تحديد المبلغ الصحيح للديون

* الأمر بالتحصيل: يصدر الآمر بالصرف أوامر بتحصيل الإيرادات إلى المحاسب العمومي

في مجال النفقات :

* الالتزام: الإجراء الذي بموجبه تصدر هيئة عمومية لتأكد أن على عاتقها التزام و الذي ينتج عنه نفقة.

* التصفية: تقدير الدين الذي يأمر بموجبه دفع النفقات العمومية

* الأمر بالدفع : يعد الإجراء الذي يأمر بموجبه دفع النفقات العمومية .

أنواع الآمرين بالصرف:

    يكون الآمرون بالصرف إما رئيسيين أو ثانويين

1- الأمر بالصرف الرئيسي : هو الذي تخصص له مباشرة الاعتمادات المرخصة لها في الميزانية وقد حددت المادة 26 على سبيل الحصر من هم الآمرون بالصرف الرئيسيون كمايلي " مع مراعاة أحكام المادة 23 أعلاه فان الآمرين بالصرف الأساسيين هم :

- المسؤولون المكلفون بالتسيير المالي للمجلس الدستوري والمجلس الشعبي الوطني ومجلس المحاسبة .

- الوزراء.

- الولاة عندما يتصرفون لحساب الولاية.

- رؤساء المجالس الشعبية البلدية الذين يتصرفون لحساب البلدية .

- المسؤولون المعينون قانونا على المؤسسات العمومية ذات الطابع الإداري.

- المسؤولون المعينون قانونا على مصالح الدولة المستفيدة من ميزانية ملحقة .

- المسؤولون على الوظائف ( سواء عن طريق التعيين أو الانتخاب و لهم الصلاحيات المذكورة أعلاه ) .

و لقد تمت أيضا الإشارة إلى الآمرين بالصرف في المرسوم التنفيذي 91/313 الذي يحدد إجراءات المحاسبة التي يمسكها الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون و كيفياتها و محتواها في المادة 07 منه كمايلي " الآمرون بالصرف الإبتدائيون أو الرئيسيون هم الذين يصدرون أوامر بالدفع لفائدة الدائنيين و أوامر الإيرادات ضد المدينين ، و أوامر تفويض الإعتمادات لفائدة الآمرين بالصرف الثانويين " .

2-الآمر بالصرف الثانوي :  هو الذي تفوض له هذه الاعتمادات من قبل الآمر بالصرف الرئيسي ، وقد حددتهم المادة 27 من قانون المحاسبة العمومية كمايلي : "الآمرون بالصرف الثانويون مسؤولون بصفتهم رؤساء المصالح غير الممركزة على الوظائف المحددة في المادة 23 أعلاه."

     وهذا التفويض هو تفويض للسلطة ويتم فيه نقل جزء من الصلاحيات الإدارية والمالية  لرؤساء الهيئات العمومية إلى مرؤوسيهم أو ممثليهم في فروع هذه الهيئات أو في هيئات أخرى ذات طابع محلي أو جهوي وهو يختلف عن مجرد الإمضاء الذي يكون باسم ولحساب الأمر بالصرف المفوض، وتجدر الإشارة انه لا يمكن للآمر بالصرف الثانوي أن يفوض سلطاته لغيره ويمكنه ذلك في الإمضاء.

و على العموم فإنه يمكن المعايير الأساسية للتفرقة بين الآمر بالصرف الرئيسي و الثانوي كمايلي :

- حسب الإعتمادات مباشرة أو مفوضة

- رؤساء مصالح مركزية و غير مركزية

- التفويض بنقل جزء من السلطة على عكس تفويض الإمضاء فقط للأمر الثانوي

- الأول يصدر أوامر بالدفع الثاني يصدر حوالات الدفع

3- بالآمر بالصرف الوحيد:

   صفة جديدة أنشأة بموجب قانون المالية التكميلي لسنة 1992 المادة 73 منه ، حيث أنه هناك عمليات ذات طابع وطني و لكن بحكم طابعها الجغرافي يستحسن تسجيلها باسم شخص محلي كفء لتسييرها ، و عادة ما يكون الوالي الذي يعتبر في هذه الحالة الآمر بالصرف الوحيد لأنه يمثل جميع السلطات المركزية و القطاعات الوزارية .

التزامات الآمرين بالصرف ومسؤولياتهم :

    بالإضافة إلى الالتزام بالاعتماد لدى المحاسبين العموميين المخصصين في المادة 24 من قانون المحاسبة العمومية، كما أنهم ملزمون بمسك محاسبة خاصة بتسييرهم المالي وتقديم نتائج هذا التسيير إلى هيئات المداولة والوصاية التابعين لها، والى مجلس المحاسبة، فانه أيضا لهم مسؤولية سياسية تأديبية ، مدنية ، جزائية ، وانضباطية خاصة

1- المسؤولية السياسية :

     لما كانت الميزانية عبارة عن الترجمة  المالية لسياسة معينة فان المكلفين بتنفيذ هذه الميزانية يكونون محل مساءلة من طرف الهيئة التي أقرت الاعتمادات  المالية ، ورخصت لهم باستعمالها في إطار أهداف تلك السياسة .

   فبالنسبة لأعضاء الحكومة يمكن مساءلتهم من طرف البرلمان في حال سوء استعمال الاعتمادات أما فيما يتعلق بالمنتخبين فيكون بسحب الثقة منهم .

2 - المسؤولية التأديبية :  فالآمر بالصرف يكون محل مساءلة تأديبية من قبل المسؤول السلمي الأعلى منه  الذي يمكن أن يسلط عليه عقوبة أو أكثر من العقوبات المقررة قانونا ( الإنذار أو التوبيخ ، التنزيل في الرتبة العزل...الخ )

3 - المسؤولية المدنية :

     طبقا لأحكام المادة 31 قانون المحاسبة  العمومية90/21 التي تنص : "الآمرون بالصرف مسؤولون على الإثباتات الكتابية التي يسلمونها كما أنهم  مسؤولون على  الأفعال اللاشرعية والأخطاء التي يرتكبونها والتي لا يمكن أن تكتشفها المراقبة الحسابية للوثائق وذلك في حدود الأحكام القانونية المقررة في هذا المجال .  " و عليه فإن هذه المسؤولية أساسها الخطأ الشخصي الذي يرتكبه الآمر بالصرف عند تنفيذ العمليات المالية وما ينتج عنه من ضرر يلحق الهيئة العمومية المعنية ، فانه يلزم بإجبار هذا الضرر وتعويضه من ماله الخاص ، إلا أن الخطأ الشخصي لهذه المسؤولية يصعب إثباته ، بالإضافة إلى أن الذمة المالية الخاصة لا تغطي مبلغ الضرر .

4 -المسؤولية الجزائية :

   طبقا لنص المادة 32 من قانون 90/ 21 "الآمرون بالصرف مسؤولون مدنيا وجزائيا على صيانة واستعمال الممتلكات المكتسبة من الأموال العمومية .

وبهذه الصفة ، فهم مسؤولون شخصيا على مسك جرد للممتلكات المنقولة والعقارية المكتسبة أو المخصصة لهم. " تطبق المسؤولية الجزائية على الآمرين بالصرف إذا كان لها وصف الجريمة طبقا للقانون العقوبات ( الاختلاس غدر تبديد ...)، إلا انه عموما يصعب إثبات الطابع الجزائي لهذه الجرائم أي وجود الخطأ الشخصي المقترن بالقصد الجنائي بالإضافة إلى تقاعس الهيئات المعنية بالتبليغ عنها.

5 - المسؤولية في مجال الانضباط الميزاني والمالي :

     وهي من اختصاص مجلس المحاسبة  ممثلا في غرفة الانضباط الميزاني والمالي  بموجب أحكام الأمر رقم 95 /20 المؤرخ في17 جويلية  1995 والمتعلق بمجلس المحاسبة ،فمسؤلوا وأعوان الهيئات العمومية الذين تقحم مسؤولياتهم بسبب الأخطاء والمخالفات لقواعد الانضباط الميزاني و المالي، أو الخرق لحكم من الأحكام التشريعية أو التنظيمية  أو تجاهل التزاماتهم لكسب امتياز مالي أو عيني غير مبرر لصالحهم أو لغيرهم على حساب الدولة أو هيئة عمومية ، يتعرضون لعقوبة الغرامة التي قد يصل مبلغها الأقصى إلى المبلغ الذي يتقاضاه المسؤول أو العون المعني كمرتب سنوي إجمالي عند ارتكابه الخطأ.

و يمكن ذكر إجمالي المسؤوليات في النقاط التالية :

* المسؤولية عن الإثباتات و الالتزامات التي يقدمونها

* المسؤولية عن الأخطاء و الأفعال اللاشرعية

* المسؤولية في حفظ و صيانة الوثائق الإثباتية ، كما انه ملزم بتقديمها لمجلس المحاسبة

* المسؤولية في صيانة استعمال الممتلكات المكتسبة من الأموال العمومية

* المسؤولية في حالة الأمر بالنفقات دون إعتمادات

* المسؤولية في مسك محاسبة إدارية للإيرادات و النفقات

* المسؤولية في احترام الإعتمادات المفتوحة في مجال التسيير ، وكذا نفقات التجهيز و الاستثمار

* الآمرون بالصرف الرئيسيون ملزمون بإبلاغ الآمرون بالصرف الثانويين أوامر التفويض و البرامج المأذون بها .

* التقارير الشهرية عن الالتزامات المنجزة .

المحاسبون العموميون

    بالرجوع لأحكام القانون 90/21 في المادتين 33 و 34 منه يمكن استخلاص ما يلي:

- أن كل المحاسبين العموميين هم موظفين لدى الدولة أو الهيئات العمومية؛

- الترخيص القانوني والمتمثل في اعتمادهم من طرف وزير المالية ؛

- لهم حق التصرف في  الأموال العمومية وفق القانون ؛

أو هو كل شخص يقبض إيرادات و يدفع نفقات ، و يحوز أموالا أو قيم عمومية ، يكون تابعا لوزارة الماليــة و خاضع لسلطتها و يقوم بمايلي  :

- تحصيل الإيرادات و دفع النفقات ؛

- ضمان حراسة الأموال أو السندات أو القيم أو الأشياء أو المواد المكلف بها و حفظها،

- تداول الأموال و السندات و القيم و الممتلكات و العائدات و المواد،

- حركة حساب الموجودات،

- تنفيذ عمليات الخزينة؛

أنواع للمحاسبين العموميين:

1- المحاسبون العموميون الرئيسيون و الثانويون :

   فالمحاسبون الرئيسيون يرافقون لزوما الآمرين بالصرف الرئيسيون المذكورين أعلاه ، أما المحاسبون الثانويون فهم أولئك الذين يتولى تجميع عملياتهم محاسبون رئيسيون ، كما يختلف المحاسب الرئيسي  عن المحاسب الثانوي في كون الأول له صلاحيات واسعة في مهامه ، في حين أن الثاني غالبا ما يكون اختصاصه في تنفيذ نوع محدد و مهام محددة .

   وبالرجوع إلى أحكام المرسوم التنفيذي 91 / 313  فان صفة محاسب رئيسي أو ثانوي للمحاسبين العموميين تختلف حسب الهيئات العمومية كمايلي :

* الدولة:

المحاسبون الرئيسيون (المادة 31) :

- العون المحاسب المركزي للخزينة: مهمته تركيز الحسابات التي يتكفل بها المحاسبون الرئيسيون ل 48 ولاية ،  متابعة الحساب المفتوح باسم الخزينة العمومية على مستوى البنك المركزي .

- أمين الخزينة المركزية: مكلف بتنفيذ الميزانية على المستوى المركزي خاصة ميزانيات الوزارات ، فله مهمة انجاز عمليات الدفع الخاصة بميزانيات التسيير و كذا ميزانيات التجهيز .

- أمين الخزينة الرئيسي: يهتم بعمليات الخزينة و لا يهتم بالتنفيذ

المحاسبون الثانويون (المادة 32) :

- قابضو الضرائب؛

- قابضو الجمارك؛

- محافظو الرهون؛

- أمناء الخزينة في البلديات؛

- أمناء خزائن القطاعات الصحية والمراكز الإستشفائية الجامعية

* بالنسبة للجماعات المحلية:

- أمين خزينة الولاية: هو المحاسب الرئيسي لميزانية الولاية ( المادة 53) ، و هو يتولى تركيز العمليات التي يتولاها المحاسبون الثانويين على مستوى ولايته ، ويتولى إنفاق نفقات الدوائر الوزارية على المستوى المحلى أي تلك التي يأمر بصرفها الآمرون الثانويون (مثلا المدراء التنفيذيون للمديريات الجهوية ) ، كما ينوب عن أمين الخزينة الرئيسي فيما يتعلق بتوزيع الأموال الخاصة بالخزينة ، وتوزيع المعاشات.

- أمين خزينة البلدية:  هو المحاسب الرئيسي لميزانية البلدية   (المادة 54)؛

* بالنسبة للمؤسسات العمومية ذات الطابع الإداري :

- أعوان محاسبون رئيسيون خاصون بهذه المؤسسات (المادة 66)؛

- في حاله وجود آمرين بالصرف ثانويين بهذه المؤسسات، يتم اعتماد محاسبين ثانويين (المادة 68)؛

2- المحاسبون المخصصون : و هذا حسب المادة 12 من المرسوم التنفيذي 91/313 التي تنص علــى مايلي : " المحاسبون المخصصون هم المخولون بأن يقيدوا نهائيا في كتاباتهم الحسابية العمليات الأمور بها من صندوقهم و التي يحاسبون عليها أمام مجلس المحاسبة ".

3- المحاسبون المفوضون: هم الذين ينفذون العمليات لحساب المحاسبين المخصصين.

    من خصائص المحاسب العمومي أن يكون موظفا منصبا و هذا التوظيف غالبا ما يصدر عن وزير المالية أي أن هناك تبعية المحاسب العمومي لوزير المالية من الناحية الوظيفية.

التزامات المحاسبين العموميين ومسؤولياتهم:

1- الالتزامات:

ويكلف بمجموعة من الواجبات منصوص عليها في المواد 35، 36، 37

* مسك محاسبة خاصة بهم وفق التنظيم المعمول به؛

* إيداع الحسابات فالمحاسبون العموميون ملزمون بعد نهاية كل سنة مالية  أو عند انتهاء مهامهم ، بإيداع حسابات تسييرهم لدى كتابة ضبط مجلس المحاسبة ، المادة 60 من الأمر رقم 95/21 ، وذلك قصد مراجعتها والبت في مسئوليتهم عن التسيير المراقب؛

* الاحتفاظ بجميع الوثائق المحاسبية الإثباتية  ؛

* إعداد التقارير الشهرية و الدورية ، فمثلا المحاسبون الرئيسيون يرسلون إلى العون المحاسب المركزي للخزينة كل سنة موازنة الأموال و القيم المسجلة ، في حين يرسل المحاسبون الثانويين كل شهر و بصورة مباشرة إلى المحاسبين الرئيسيين الذين هم على صلة بهم كل الوثائق و البيانات قصد تجميع الإيرادات و النفقات .

* الالتزام بالقوانين و الأنظمة المعول بها و مطابقة جميع العمليات لها .

* عدم تجاوز الإعتمادات الممنوحة

* متابعة الحسابات

 بخصوص النفقات فيجب المحاسب العمومي أن يتحقق من صحة الإنفاق وذلك عملا بمقتضيات المادة 36:

* مطابقة العملية مع القوانين والأنظمة المعمول بها .

* صفة الآمر بالصرف أو المفوض له.

* شرعية عمليات تصفية النفقات .

* توفر الاعتمادات .

* أن الديون لم تسقط آجالها أو أنها محل معارضة.

* الطابع الإبرائي للدفع .

* تأشيرات عمليات المراقبة التي نصت عليها القوانين والأنظمة المعمول بها خاصة ما يتعلق بتأشيرة المراقب المالي.

* الصحة القانونية للمكسب الإبرائي أي التحقق من صلاحية الدفع.

* كما أن المحاسب العمومي بعد تأكده من النقاط السابقة ملزم بدفع النفقات أو تحصيل الإيرادات في آجالها القانونية

2- المسؤولية المالية والشخصية للمحاسبين العموميين :

   إن المحاسب العمومي يخضع لإطار قانوني خاص بالمسؤوليات التي قد تكون شخصية أو مالية ، مذكورة في القانون 90/21 من المادة 38 إلى المادة 46  ، و بالرجوع لأحكام المادتين 35 و 36 منه، فان المحاسبين العموميين ملزمون بمراقبة شرعية العمليات المالية قبل تنفيذها ، وهذه الأخيرة محددة بدقة عن طريق الأنظمة والقوانين  وبالتالي يمكن بسهولة التدقيق في الحسابات المتعلقة بها ، و عليه يمكن تحميل المسؤولية الشخصية والمالية للمحاسبين بمجرد مخالفة في تنفيذ العمليات أو نقص في الأموال والقيم  ، كما يمكن تحديد الضرر بدقة الذي يلحق بالهيئات العمومية.

    وأسباب وجود هذه القواعد هو منع تبذير إيرادات الهيئات العمومية في نفقات غير مقررة في الميزانية ، أي غير مفروضة على هذه الهيئات خلال السنة المالية المعنية ، مما يسمح بالتغطية العادية لبقية النفقات ، ومن ثمة فان المحاسبين العموميين يقومون بدور أساسي في فرض الانضباط الميزاني على الآمرين بالصرف، وإلا فان الميزانية كونها الترجمة العملية للترخيصات الممنوحة لهؤلاء لانجاز الإيرادات والنفقات سوف تفقد معناها.

  إن المسؤولية تنتج عن إخلال  بأحد بكل المهام أو الالتزامات التي يضطلع بها المحاسبون العموميون قانونا

( تحصيل الإيرادات؛ دفع النفقات؛ حراسة الأموال والقيم وحفظها؛ تداول الأموال والقيم؛ مسك المحاسبة؛ المحافظة على سندات الإثبات ووثائق المحاسبة )

   كما يتحمل المحاسبون العموميون المسؤولية عن عمل الأعوان التابعين لهم والذين هم  تحت سلطتهم ومراقبتهم ، كما لهم مسؤولية تضامنية بين المحاسبين العموميين والأشخاص الموضوعين تحت أوامرهم .

 وهذا ما جاء في المادة 40 من قانون 90/21 والتي نصت على أنه : " يمكن أن تكون المسؤولية تضامنية بين المحاسبين العموميين و الأشخاص الموضوعين تحت أوامرهم. "

   كما أن المحاسبون العموميون ليسوا مسؤولين عن تسيير أسلافهم  إلا في حدود العمليات التي يتكلفون بها ، بعد التحقيق دون تحفظ أو اعتراض عند تسليم المهام ، أو بعد انقضاء المهلة المقررة لهم قانونا للقيام  بهذا التحقيق ، وهذا هو فحوى نص المادة 41 من قانون 90/21  التي تنص : "تطبق مسؤولية المحاسب العمومي الشخصية والمالية على جميع عمليات القسم الذي يديره منذ تاريخ تنصيبه فيه إلى تاريخ انتهاء مهامه. "

و عليه فإن المحاسب مسؤول شخصيا و ماليا عن العمليات الموكلة له :

* مسؤولية مالية : مسؤول عن كل نقص في الأموال أو القيم ( المادة 42 قانون 90/21 ) ، و حسب المادة 03 مرسوم تنفيذي رقم 91 / 312 مؤرخ في 7 سبتمبر سنة 1991 الذي يحدد شروط الأخذ بمسؤولية المحاسبين العموميين ، إجراءات مراجعة باقي الحسابات وكيفيات اكتتاب تأمين يغطي مسؤولية

المحاسبين العموميين " يتعين على المحاسب العمومي المأخوذ بمسؤولية المالية أن يسدد وجوبا من أمواله الخاصة مبلغا يساوي البواقي الحسابية المكلف بها "

* مسؤولية شخصية : عن كل مخالفة في تنفيذ العمليات الموكلة إليه ( المادة 43 قانون 90/21 )

* مسؤولية شخصية و مالية : عن مسك المحاسبة و المحافظة على سندات الإثبات و الوثائق المحاسبية و عن جميع العمليات الموكلة له .

    تقوم المسؤولية المالية الشخصية لأي محاسب عمومي بمجرد معاينة عدم قيامه بإحدى التزاماته المهنية ، فهذه المعاينة تتمثل في الكشف عن وقائع موضوعية يمكن اعتبارها خطأ أو مخالفة في التسيير ، و إقحام المسؤولية  بمعنى الأخذ بها حسب تعبير المرسوم التنفيذي رقم 91-312  فهي تعني تطبيق الإجراءات الرامية إلى المجازاة عن تلك الأخطاء وذلك بوضع المحاسب العمومي في حالة مدين للهيئة العمومية المعنية أي تسديد باقي الحساب من ماله الخاص أو إبراء ذمته .

   وطبقا لنص المادة 46 من قانون 90-21  و كذا المادة 02 من المرسوم 91-312 المذكور أعلاه فان السلطات المخولة قانونا لإقحام المسؤولية المالية والشخصية للمحاسبين العموميين تتمثل في الوزير المكلف بالمالية ومجلس المحاسبة لا غير .

   كما يمكن لوزير المالية أن يقوم بإبراء ذمة المحاسب العمومي جزئيا أو كليا من دفع باقي الحساب كلما تم إثبات حسن النية ، و عدم معاقبة المحاسب حسن النية لا تعفيه من دفع الحساب المطلوب ، فدفعه للمبلغ الناقص ليس عقوبة جنائية أو إدارية ، كالسجن و الغرامة و الفصل من الوظيفة و إنما هي تسوية لوضعية مالية فقط .

حماية المحاسب العمومي

  حسب المادة 08 من المرسوم التنفيذي 91/312 فانه " يمكن للمحاسب العمومي المأخوذ بمسؤوليته أن يحصل على إعفاء جزئي من مسؤوليته ..."

كما تنص المادة 10 من نفس المرسوم على أنه يمكن للمحاسب الذي لم يقدم طلبا بالإعفاء الجزئي من المسؤولية أو الذي رفض طلبه كليا أو جزئيا أن يطلب من الوزير المكلف بالمالية إبراء رجائي من المبالغ المتروكة على عاتقه .

كما توجب المادة 15 من المرسوم التنفيذي  91/312 المحاسبين العموميين أن يقوموا قبل تسلمهم لمهامهم اكتتاب تأمين يخصهم شخصيا ويضمن المخاطر المتعلقة بمسؤوليتهم .

حسب المادة 38 من القانون 91/12 المتضمن قانون المالية التكميلي لسنة 1992 فان المحاسب العمومي يمكن أن يستفيد في حالة قيام مسؤوليته المالية من إعفاء من المسؤولية وهذا في حالة إثباته أن الخطأ كان ناجم عن القوى القاهرة.

تنص الفقرة الثانية من المادة 46 من القانون 90/21 المتعلق بالمحاسبة العمومية على أن المحاسب العمومي

القائمة مسؤوليته المالية يمكن أن يستفيد من إبراء مجاني كامل أو جزئي في حالة إثباته لحسن النية.

التنافي بين وظيفة الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون

    نصت المادة 55 من قانون 90-12 على أنه : " تتنافى وظيفة الآمر بالصرف مع المحاسب العمومي "، و  يعد مبدأ الفصل بين الأمرين بالصرف و المحاسبين العموميين من المبادئ الأساسية التي يقوم عليها نظام المحاسبة العمومية ، وهو يعني أن تنفيذ العمليات المالية للهيئات العمومية يتم على مرحلتين متميزتين ومن طرف فئتين مختلفتين ومنفصلتين من الأعوان الأول عمله إداري و الثاني عمله محاسبي .

المرحلة الإدارية : هي التي يقوم فيها الآمرين بالصرف بالالتزام بالنفقات وتصفيتها والأمر بدفعها من جهة ؛ وبإثبات الإيرادات وتصفيتها والأمر بتحصيلها ، من جهة أخرى .

المرحلة المحاسبية : التي يضطلع أثناءها المحاسبين العموميين بدفع النفقات  وتحصيل الإيرادات ، و لا يمكن أن يؤدي أي طرف لمهام و صلاحيات الطرف الآخر لأن كل منهما يكمل الآخر بوظيفته ، و الواقع أن هذا التنافي القانوني بين الوظائف هو الذي يعطي لمبدأ الفصل بين الآمرين بالصرف و المحاسبين العموميين أصالته وأهميته الخاصة في نظام المحاسبة العمومية ، من حيث نظام تقسيم المهام وفرض الرقابة في تنفيذي

 الميزانية ( رقابة المحاسبين العموميين على عمليات الآمرين بالصرف ) ، فمثلا عند قيام المحاسب بتحصيل مبالغ دون سند تحصيل صادر بشأنها عن الآمر بالصرف يمكن أن يجعل منه مرتكبا لجريمة الغدر أو الابتزاز أو الاختلاس  ، و يمكن أن تلحقه أحكام جزائية المتمثلة في جريمة انتحال الصفة أو اغتصاب الوظيفة كما أن قيامه بدفع نفقة دون أمر أو حوالة دفع ، فيمكن أن يعرضه لإقحام مسؤوليته المالية الشخصية ، و كذلك الجزائية المتمثلة في جريمة انتحال الصفة أو اغتصاب الوظيفة ، و هناك أمر آخر حيث في كثير من الأحيان يكون المحاسب تحت سلطة الآمر بالصرف بل وهذا شائع كالعلاقة بين الوالي و أمين الخزينة ، رئيس المجلس الشعبي البلدي و القابض البلدي ، فمن هذا الباب منع القانون الآمر بالصرف من تعيين المحاسب و خول هذه السلطة للوزير المكلف بالمالية ، و منع القانون كذلك أن يكون الآمر بالصرف و المحاسب العمومي أزواجا حتى لا يكون هناك شبهة عن الاستغلال السيئ للمال العام ، ناهيك عن المسؤولية التي يتحملها كل طرف من أطراف تنفيذ الميزانية فهي إلى جانب الفصل بين المهام لكل طرف و خضوع كل طرف لسلطة معينة ، تضمن هذه المسؤوليات ضمان العمل بحيطة لتجنب أي عقوبات فمثلا كل من الآمر بالصرف و المحاسب العمومي ملزمون بتقديم حساباتهم لمجلس المحاسبة من أجل التدقيق و التحقيق ، وهذا أيضا يجعل الإنفراد بتأدية المهام من الأولويات فالمسؤولية تقع على أحد الأطراف ، وهذا ما يعزز ممارسة النشاط بكل استقلالية ، كما هو وسيلة لمراقبة كل طرف لعمل الآخر و التأكد من جميع الوثائق الخاصة بأي عملية و مطابقتها للقوانين المعمول بها .

ملاحظة : حول المؤسسات التربوية بها آمر بالصرف و محاسب عمومي لكن مبدأ التنافي بين الوظيفتين غير موجود فالمحاسب العمومي " المقتصد" يتم تنصيبه من طرف المدير و يقوم بمتابعته و يجبره على الخضوع لسلطته بنص التشريع المعمول به و ينقطه أيضا ، و يعتبر التشريع المعمول به مستشارا و مساعدا للمدير و لم يرد أنه له حق النقض لقرارات المدير إلا في الاستثناءات المتعارف عليها في النفقة و الإيرادات .

المحاسبة التي يمسكها الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون و كيفياتها و محتواها .

    لقد منح المشرع محاسبة خاصة لكل من المحاسبين العموميين و الآمرين بالصرف من أجل تأديتهم لمهامهم و هي كمايلي :

أ- محاسبة خاصة بالآمرين بالصرف : و هي ما تعرف بالمحاسبة الإدارية يمسكها الآمرون بالصرف الرئيسيون و الثانويون التابعون للدولة حسب المادة 14 من المرسوم التنفيذي رقم 91/313 المؤرخ في 07 سبتمبر 1991 الذي يحدد إجراءات المحاسبة التي يمسكها الآمرون بالصرف و المحاسبون العموميون و كيفياتها و محتواها ، و التي تسمح بمتابعة عمليات الميزانيات الخاصة بالهيئات العمومية من خلال مراقبة الإيرادات و النفقات ، فهي تسمح بمراجعة مايلي :

* في مجال الإيرادات :

- الديون الدائنة المثبتة و الموفى بها

- الأوامر الصادرة بتحصيل الإيرادات و كذلك التخفيضات أو الإلغاءات التي تنجز بناء على أوامر .

- التحصيلات التي تتم بناء على أوامر

* في مجال النفقات: ( نفقات التسيير و نفقات التجهيز و الاستثمار )

تهدف للقيام في أية لحظة بتحديد ما التزم بدفعه بالنسبة إلى البرامج الأذون بها ، أو على اعتمادات الدفع و مبلغ الأرصدة المتاحة و هي كذلك تهدف إلى :

- معرفة الإعتمادات المفتوحة أو المفوضة حسب الأبواب و البنود

- تفويضات الإعتمادات الممنوحة للآمرين بالصرف الرئيسين و الثانويين

- التزامات الدفع التي تمت

- الأرصدة المتبقية و المتاحة.

ب- محاسبة خاصة بالمحاسبين العموميين : و تتمثل في :

* محاسبة عامة: و هدفها معرفة عمليات الميزانيات و عمليات الخزينة و مراقبتها، كما تهدف أيضا إلى تحديد النتائج السنوية، وهي تمسك حسب السنة المدنية و حسب طريقة القيد المزدوج للمحاسبين.

* محاسبة خاصة بالمواد القيمية و السندات

* محاسبة تحليلية : تمسك في حينها و تسمح بحساب أسعار الكلفة و تكاليف الخدمات .

هذا و نصت المادة 30 من المرسوم التنفيذي 91/313 على أن المحاسبون التابعون للدولة يتولون محاسبة العمليات المالية للإيرادات التابعة للدولة و الحسابات الخاصة للخزينة و الميزانيات الملحقة.

و يمكن إبراز أهم الأهداف من  مسك الدفاتر المحاسبية فيمايلي :
* تسجيل جميع العمليات المالية التي تحدث في المشروع عند حدوثها
* تبويب وتصنيف العمليات المالية
* استخراج نتائج أعمال المشروع وبيان مركزه المالي
* مساعدة الإدارة في اتخاذ القرارات السليمة توفير معلومات تخدم أغراض فئات من داخل المشروع أو خارجه
يتبع ...........................